Reflexiones sobre el régimen de neutralidad fiscal en las reorganizaciones empresariales: alcance, límites y consideraciones constitucionales

I.   Introducción y aspectos generales

A nuestro juicio, las disposiciones del artículo 323 del CTD y del artículo 93 del Decreto No. 139-98 que contiene el Reglamento para la aplicación del Título II del CTD relativo al Impuesto sobre la Renta ("Reglamento del ISR") son incuestionables: las reorganizaciones de sociedades y empresas de cualquier naturaleza gozan de neutralidad fiscal. [1]

Para fines de contexto, definimos la neutralidad fiscal en los mismos términos del Decreto 408-10: “… es el principio que prescribe la falta de presión de los impuestos sobre los contribuyentes, a fin de evitar que el tributo los incite a una acción o abstención cualquiera. La neutralidad fiscal consiste en impedir que los tributos se constituyan en factores que alteren la eficiencia económica o que afecten la decisión de los agentes del mercado mediante una presión excedente." [2]

Siendo ello así, entendemos que, en su naturaleza jurídica, el referido artículo 323 del CTD no crea simplemente una no sujeción a los impuestos establecidos por el CTD, sino que técnicamente crea un régimen de neutralidad fiscal con diferimiento impositivo y sucesión tributaria; es decir, la reorganización no genera económicamente realización imponible automática. Así las cosas, cuando la ley dispone que "…los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley"[3] está estableciendo que la reorganización no puede generar rentas gravables, que no se activa el impuesto sobre la renta (“ISR”) por ganancias de capital, así como ningún impuesto de los que establece el CTD y que, en los casos que aplique, ciertos derechos, atributos y obligaciones fiscales sobreviven y se trasladan a las continuadoras jurídicas.

La pregunta que nos hacemos en este punto es, entonces, ¿quiénes pueden acceder a la neutralidad fiscal en un proceso de reorganización empresarial? Opinamos que la ley es apropiadamente amplia en este punto, y suponemos que así fue concebida por el legislador considerando su fin de eliminar presiones en materia tributaria para que los contribuyentes puedan reorganizarse sin tener que tomar en cuenta elementos (como el fiscal) que alteren sus decisiones o generen presiones y costos innecesarios; en ese sentido, el mismo Decreto 408-10 en sus considerandos expresa sobre la neutralidad fiscal que, "…las normas tributarias no deben convertirse en factores que afecten el comportamiento y la decisión de los agentes económicos para reorganizar su estructura, negocios o patrimonio como forma de racionalizar o eficientizar su desempeño."[4]

La respuesta precisa a la pregunta que nos realizamos arriba se encuentra dentro de las mismas disposiciones del artículo 323 del CTD, cuando reza: "…Cuando se reorganicen sociedades y en general empresas de cualquier naturaleza…"[5]; esa redacción, que entendemos excede a propósito el concepto societario-mercantil y es de muy amplio alcance, se refiere de manera colectiva y general a "sociedades" y "empresas", sin tomar en cuenta su naturaleza (i.e., la ley dice, textualmente: “de cualquier naturaleza”). Siendo así, es crítico considerar que la ley no dice, ni hace distinción, ni limita, ni restringe, respecto a quiénes pueden acceder a una reorganización fiscalmente neutral, en el sentido de que no dispone que las sociedades y empresas que se reorganicen deben ser dominicanas, ni mucho menos señala que debe tratarse de sociedades y empresas residentes en la República Dominicana. Muy por el contrario, entendemos que el ánimo del legislador al establecer una definición con tal alcance fue el de precisamente asegurarse de que la redacción de la ley no introdujera ningún tipo de interpretaciones restrictivas (garantizando lo esbozado en los citados considerandos del Decreto 408-10 en el sentido de que las normas tributarias no deben convertirse en factores que afecten el comportamiento y la decisión de los agentes económicos para reorganizarse).

Desde nuestro punto de vista, el término "sociedades" al que hace referencia el citado artículo 323 del CTD, debe interpretarse de la manera más amplia posible. Bajo esa premisa, consideramos que nada en el referido texto legal condiciona a que las sociedades que se reorganizan deban pertenecer a uno de los tipos societarios que reconoce la legislación mercantil dominicana, llámese, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima, sociedad anónima simplificada, empresa individual de responsabilidad limitada, entre otras, así como entendemos que tampoco exige que la sociedad o empresa tenga nacionalidad dominicana, residencia fiscal dominicana, ni inscripción mercantil o registro de contribuyente en el país; el legislador pudo restringir (y lo cierto es que ha podido en varias oportunidades por medio de leyes, varias, que han modificado el CTD con posterioridad a su publicación en el año 1992), sin embargo, curiosamente, y por razones que tal vez hemos ya esbozado en este escrito, no lo hizo.

Respecto del término "empresas", aquí es donde entendemos el legislador rompe el límite societario: el término "empresa" no es una expresión necesariamente legal-corporativa, sino más bien un concepto mercantil, que puede incluir potencialmente sucursales, establecimientos permanentes, patrimonios organizados y separados, negocios de único dueño, estructuras sin personalidad jurídica, así como cualquier unidad organizada que combine capital y recursos para producir bienes o prestar servicios. En las mismas palabras del Decreto 408-10, se le define como a una "…unidad económica que integra racionalmente factores o medios tangibles e intangibles para la explotación de una actividad generadora de bienes y servicios, la cual puede ser administrada o explotada por una persona física o moral..." [6]

En esa línea, entendemos que la amplitud conceptual utilizada por el legislador en el artículo 323 del CTD no se concentra en la forma jurídica de las empresas involucradas. Precisamente por ello creemos que complementa el concepto de reorganización incluyendo, en su literal c), "las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un conjunto económico"[7], reconociendo expresamente que la existencia de personalidades jurídicas distintas no impide que varias entidades sean consideradas como parte de una misma unidad económica susceptible de reorganización fiscalmente neutral.

En nuestra opinión, esa disposición legal del artículo 323 del CTD adquiere aún mayor relevancia cuando se analiza en conjunto con el artículo 292 del CTD, el cual reconoce expresamente, la existencia de conjuntos económicos aun cuando las personas, empresas o grupos de personas "…estén o no domiciliadas en la República Dominicana…"[8], confirmando así que el propio CTD reconoce estructuras empresariales y grupos económicos internacionales, sin limitarse a entidades dominicanas o residentes en el país.

La referencia expresa a conjunto económico en el literal c) del artículo 323 del CTD es relevante ya que reconoce como reorganizaciones, las ventas y transferencias realizadas entre entidades que, "…a pesar de ser jurídicamente independientes…", constituyan un conjunto económico, lo que denota que el legislador reconoce que la independencia formal o la separación de personalidades jurídicas no impide la existencia de una unidad económica real, susceptible de reorganización fiscalmente neutral.

Bajo esa lógica, entendemos que una interpretación metodológica de los artículos 292 y 323 del CTD conduce a concluir que el régimen de neutralidad fiscal aplicable a reorganizaciones societarias no fue concebido exclusivamente para operaciones entre entidades dominicanas o residentes fiscales en el país. Muy por el contrario, el texto legal parece diseñado para abarcar reorganizaciones efectuadas dentro de grupos económicos, aun cuando incluyan entidades extranjeras, sociedades no domiciliadas o estructuras corporativas internacionales, siempre que exista continuidad económica y, en los casos que aplique, una entidad continuadora capaz de asumir los derechos y obligaciones fiscales correspondientes.

II.   Limitaciones al régimen de neutralidad fiscal por vía reglamentaria y administrativa

Llegados a este punto corresponde analizar de qué manera el Decreto 408-10 y la Norma General 01-22 se relacionan con las disposiciones del CTD, el que, claro está, es jurídicamente de mayor jerarquía.

El Decreto 408-10, en sus considerandos, luce ser consistente con el artículo 323 del CTD. Sus considerandos reconocen que "las normas tributarias no deben convertirse en factores que afecten el comportamiento y la decisión de los agentes económicos para reorganizar su estructura, negocios o patrimonio"[9] y que "la movilidad de tales factores debe estar sujeta a la neutralidad fiscal."[10] Además, hace referencia expresa al artículo 292 del CTD y a su reconocimiento de conjuntos económicos, domiciliados o no en la República Dominicana. Hasta aquí, la coherencia con la ley es incuestionable. Sin embargo, consideramos que no ocurre lo mismo cuando se pasa de los considerandos a sus artículos.

El artículo 1, literal B), del Decreto 408-10 define "personas morales" como "…las sociedades comerciales indicadas en el Artículo 3 de la Ley 479-08 y las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada referidas en el Párrafo II del referido artículo...”[11] No hay dudas de que esa definición tiene un efecto restrictivo; al circunscribir el concepto de persona moral estrictamente a los tipos societarios de la Ley No. 479-08 General de Sociedades Comerciales de la República Dominicana (“Ley 479-08”), se introduce una condición de forma jurídica y, por extensión, de nacionalidad o de lugar constitución y/o incorporación, que la ley, el artículo 323 del CTD, deliberadamente no establece. Esa es, a nuestro juicio, la primera instancia en la que el decreto excede su función reglamentaria. Como vimos, el artículo 323 del CTD habla de "sociedades y empresas de cualquier naturaleza"[12]; pero el Decreto 408-10 viene a redefinir quiénes califican, limitándolo a las formas jurídicas reconocidas por el derecho societario dominicano. Con ello, sin decirlo expresamente, excluye a las sociedades extranjeras, a las entidades constituidas conforme a legislaciones de otros países, y a cualquier forma empresarial que no encuentre su espejo exacto en el catálogo del artículo 3 de la Ley 479-08 [13]. La ley no hace esa distinción, pero el Decreto 408-10 sí la hace.

Otra limitación a la ley que introduce el Decreto 408-10 se encuentra en su artículo 9, párrafo I, que condiciona la aplicación de la neutralidad fiscal a la verificación de tres criterios que el artículo 323 del CTD sencillamente no exige: i) "…Que exista similitud, conexidad o complementariedad entre las actividades económicas explotadas por las sociedades participantes"; ii) “…Que el proceso de reorganización se efectúe por motivos económicos válidos o con el objeto de racionalizar las actividades de las sociedades que participen, sin la mera finalidad de conseguir ventajas fiscales”; y iii) "Que la última declaración jurada de impuestos presentada ante la Administración Tributaria de las sociedades participantes en la reorganización refleje operaciones."[14]

Ninguno de esos tres criterios se basa en las disposiciones del artículo 323 del CTD, simplemente, ninguno. La ley, el CTD, no exige que las actividades de quienes se reorganicen sean similares, equivalentes o análogas; tampoco condiciona la neutralidad a que las sociedades sean operativas en el sentido de que su última declaración refleje actividades. Lo cierto es que notamos que el Decreto 408-10 no vino a desarrollar la ley en estos puntos: la modifica. Y un decreto no puede modificar una ley, ni siquiera cuando su intención pueda ser legítima, porque la jerarquía normativa que reconoce la Constitución de la República Dominicana, como veremos más adelante, no admite excepciones fundadas en la conveniencia del que hace el reglamento.

Particularmente cuestionable y sustancialmente subjetivo es el criterio del motivo económico válido, que además de carecer de base legal como expresamos arriba, introduce una pauta de naturaleza subjetiva cuya aplicación queda en manos de la Administración Tributaria. Bajo ese criterio, la DGII puede denegar la neutralidad cuando entienda que la reorganización tiene como “mera finalidad" la obtención de “ventajas fiscales”, sin que la ley haya otorgado esa facultad ni definido qué debe entenderse por "mera finalidad”. Esto crea inseguridad jurídica. Lo que la ley establece como regla general, resulta en el Decreto 408-10 en una prerrogativa que la Administración Tributaria puede negar subjetivamente si no le convence el propósito declarado por el contribuyente.

A lo anterior debe añadirse el mecanismo de aprobación condicionada que introduce el artículo 9 del Decreto 408-10. En ningún lugar del artículo 323 del CTD se lee que la reorganización deba ser sometida a la consideración previa de la DGII para que la neutralidad sea aplicable. La neutralidad, según la ley, opera de pleno derecho cuando se verifican los supuestos que la misma ley establece; pero el Decreto 408-10 la transforma en una gracia administrativa sujeta a criterios de aprobación que la ley no contempla.

Y si el Decreto 408-10 introduce condiciones que la ley no prevé, somos de la opinión que la Norma General 01-22 de la DGII lo agrava más aún. Al examinar el contenido de la referida Norma General de la DGII, concluimos que la misma no se limita a hacer operativo Decreto 408-10 (el que ya de por sí excede la ley como hemos expuesto) y el CTD, sino que añade sus propias restricciones, generando un régimen que resulta difícilmente reconocible como aplicación fiel del artículo 323 del CTD. Vemos, cómo desde su artículo 1 la Norma General 01-22 de la DGII empieza a hablar de condiciones, cuando dice que “…tiene por objeto establecer las condiciones para la aplicación del Principio de Neutralidad Fiscal …” [15] Aquí nos preguntamos, pero ¿cuáles condiciones puede establecer si la jerarquía normativa no lo permite?

El artículo 2 de la Norma General 01-22 define su ámbito de aplicación con una precisión que no deja lugar a confusiones: están alcanzados "…los procesos de reorganización de todos los tipos societarios que posean personalidad jurídica reconocidos en la parte capital del artículo 3 de la Ley General núm. 479-08."[16] La Norma General 01-22 circunscribe el régimen a las formas societarias del derecho societario dominicano: el artículo 323 del CTD dice "sociedades y empresas de cualquier naturaleza"[17]; pero la Norma General 01-22 dice "…tipos societarios del artículo 3 de la Ley 479-08…”[18]

La diferencia entre esas dos formulaciones es elevada. Al adoptar la segunda, se excluye expresamente de los beneficios de la neutralidad fiscal a toda entidad que no adopte alguna de las formas o tipos previstos en la legislación societaria dominicana, incluyendo a las sociedades extranjeras, las sucursales de empresas extranjeras en la medida en que no sean personas morales independientes, y cualquier estructura empresarial de naturaleza distinta a las contempladas en la Ley 479-08.

Desde nuestro punto de vista, la Norma General 01-22 incurre en una contradicción revelada en sus propios considerandos. Al expresar que durante la consulta pública los contribuyentes solicitaron "de manera dominante" [19] la "inclusión de las sociedades extranjeras en el alcance general", y al descartar esa solicitud por exceder "los límites de la potestad normativa de esta Administración frente al principio de legalidad tributaria" [20], la DGII reconoció que la definición del ámbito subjetivo del régimen de neutralidad es materia reservada a la ley, y con ello, distraídamente, determinó el vicio de su propia Norma General 01-22. Siendo así, si incluir expresamente a las sociedades extranjeras escapa a su potestad normativa, excluirlas sufre del mismo vicio constitucional, pues ambas operaciones modifican por igual el alcance que el artículo 323 del CTD establece con amplitud deliberada, como vimos anteriormente. La DGII bien notó el problema en la inclusión, pero no advirtió que la exclusión es exactamente la misma violación al principio de legalidad tributaria que pretendía evitar.

En otro orden, el artículo 16 de la Norma General 01-22 establece que "…se considerarán como enajenados a los fines impositivos, la transferencia de bienes, derechos o activos localizados o utilizados en el país, en ocasión de un proceso de reorganización en el que sólo intervengan sociedades extranjeras que no operen en la República Dominicana a través de un establecimiento permanente..." [21] Y, a su vez, el artículo 18 dispone que "excepcionalmente" estarán alcanzadas por el principio de neutralidad fiscal las reorganizaciones transnacionales, y aun así, únicamente cuando participe una sociedad comercial dominicana.

La alteración que estas disposiciones aplican sobre el régimen legal es sustancial. Lo que el artículo 323 del CTD establece como regla general y de manera sumamente amplia (i.e., la neutralidad de las reorganizaciones de "sociedades y empresas de cualquier naturaleza") la Norma General 01-22 de la DGII lo convierte en excepción para las operaciones transnacionales. Y lo que debería ser la excepción a la regla general, es decir, la sujeción a tributación de una operación de reorganización empresarial, la Norma lo convierte en regla cuando solo intervienen sociedades extranjeras, incluso cuando los activos afectados se encuentren en territorio dominicano y la continuidad económica de la operación sea perfecta. La sola inclusión de la expresión "excepcionalmente" en el artículo 18 de la Norma General 01-22 demuestra que la DGII reconoce que está operando en los márgenes de un régimen general de neutralidad, pero no advierte que, al convertir la neutralidad fiscal en excepción, está invirtiendo el plano legal que la ley instituye.

Por otro lado, el artículo 14 de la Norma General 01-22 establece dos condiciones de permanencia posteriores a la reorganización, que no encuentran ningún tipo de sustento legal, ni en el CTD ni en el mismo Decreto 408-10, ni en ninguna otra ley vigente en la República Dominicana, que exigen, bajo castigo de pérdida del régimen de neutralidad considerado para un proceso de reorganización, que durante los dieciocho meses posteriores a la fecha efectiva de reorganización las sociedades participantes que conservan su personalidad jurídica no modifiquen sus actividades; y que los titulares de las partes sociales recibidas en el proceso no dispongan de más del diez por ciento (10%) de dichas partes dentro del mismo período.

Esas restricciones son, en nuestra opinión, el ejemplo más claro de creación normativa sin base legal en todo el régimen de reorganizaciones. Una Norma General de la DGII, que no es más que instrumento de rango administrativo subordinado tanto al CTD como al Decreto 408-10, impone obligaciones de hacer y de no hacer, con plazo y con porcentaje de referencia específicos, sin que ninguna ley le haya atribuido esa potestad y fuera de los límites de su potestad normativa. Si el contribuyente realiza una reorganización neutral, cumple todos los criterios legales y reglamentarios, y luego decide, por razones de negocio y económicas perfectamente legítimas, modificar su actividad dentro de dicho plazo, la DGII pretende retrotraer los efectos fiscales de la neutralidad ya reconocida. Esa pretensión carece de todo asidero jurídico.

III. Transgresiones a principios constitucionales en materia tributaria

Llegados a este punto queremos resaltar que el análisis que presentamos en este artículo no es meramente un ejercicio académico. Lo cierto es que consideramos que las restricciones que el Decreto 408-10 y la Norma General 01-22 introducen sobre el régimen del artículo 323 del CTD plantean serios cuestionamientos constitucionales.

En este sentido, el artículo 243 de la Constitución de la República Dominicana establece que el régimen tributario se basa en los principios de legalidad, justicia, igualdad y equidad. El principio de legalidad tributaria tiene un contenido preciso y bien estable en la doctrina y jurisprudencia, en el sentido de que los elementos esenciales del tributo y del régimen fiscal, incluyendo las exenciones, solo pueden ser establecidos, modificados o suprimidos por ley emanada del Congreso Nacional. No por decretos. No por normas administrativas. Como hemos dicho en otras ocasiones sobre la potestad normativa que tiene la DGII “…no se trata de una facultad legislativa, la cual recae sobre el Congreso Nacional en cumplimiento del principio de legalidad, sino más bien, de una facultad de establecer reglas para la eficiente administración y recaudación de los tributos. [22]

Cuando el artículo 9 del Decreto 408-10 y el artículo 11 de la Norma General 01-22 establecen condiciones como la similitud de actividades, motivo económico válido y evidencia de operaciones de la última declaración jurada para que el contribuyente pueda acceder al régimen de neutralidad que la ley establece sin esas condiciones, están modificando los elementos esenciales de ese régimen mediante instrumentos de rangos inferiores a la ley. Eso es, en su formulación más directa, una violación del principio de legalidad tributaria. Al respecto, citamos un artículo previo de nuestra autoría en el cual expusimos que “…cuando la Administración Tributaria realiza normas generales en el ejercicio de su potestad normativa, debe ceñirse a lo que establecen las leyes, no pudiendo limitar ni afectar su alcance por interpretaciones propias y/o contrarias a las leyes. Por ejemplo, cuando una ley, en especial el Código Tributario, establece exenciones sobre ciertas materias, transacciones, operaciones, las normas generales dictadas por la Administración Tributaria no pueden restringir y/o desvirtuar la aplicación de las exenciones establecidas por leyes bajo el principio de legalidad tributaria, sino que, debe mantenerse dentro de los límites de éstas.” [23]

Conviene precisar, además, que el principio de legalidad no opera únicamente en el sentido de imposición, es decir, no protege solo contra la creación de impuestos sin ley, sino también en sentido liberatorio o de neutralidad. Las condiciones para acceder a un régimen de neutralidad o diferimiento que la ley establece forman parte del sistema tributario y, por ende, solo pueden ser modificadas por ley. Un reglamento puede desarrollar la ley, aclarar sus términos, establecer procedimientos, pero no puede añadir condiciones que la ley no dispone. Eso no es desarrollo normativo, es legislar por vía improcedente.

Íntimamente ligado al principio de legalidad, el principio de reserva de ley tributaria exige que las normas que inciden sobre la obligación tributaria, ya sea para crearla, modificarla, extinguirla o condicionar su aplicación, sean disposiciones con rango de ley formal. En el caso que nos ocupa, ni el Poder Ejecutivo mediante decreto, ni la DGII mediante norma general, están facultados para condicionar, restringir o negar el acceso a un régimen de neutralidad que el CTD, ley formal emanada del Congreso Nacional en consistencia con el principio de legalidad, establece de manera amplia y sin las condiciones que aquellos instrumentos pretenden imponer.

Nos resulta paradójico que la propia Norma General 01-22 cite en sus considerandos al artículo 243 de la Constitución de la República Dominicana y al principio de legalidad tributaria como fundamento de su actuación, mientras que sus artículos operativos desconocen ese mismo principio al imponer restricciones sustantivas que ninguna ley autoriza. La invocación del principio constitucional en los considerandos no convalida su violación en los artículos operativos.

Más aun, el artículo 6 de nuestra Constitución consagra el principio de supremacía constitucional y de jerarquía normativa. En ese ordenamiento, la Constitución ocupa el lugar más alto; bajo ella, se encuentran las leyes emanadas del Congreso Nacional; bajo estas, los decretos del Poder Ejecutivo; y bajo los decretos, las normas administrativas (esa última, dentro de las cuales se ubican las que la DGII está facultada a dictar en el ejercicio de su facultad normativa respetando los límites que la misma ley establece). Considerando esa jerarquía, es evidente que ningún instrumento de rango inferior puede contradecir, modificar o restringir lo que un instrumento de rango superior establece.

El artículo 323 del CTD, como disposición de una ley emanada del Congreso Nacional en ejercicio del principio de legalidad tributaria, establece que las reorganizaciones de sociedades y empresas de cualquier naturaleza gozan de neutralidad fiscal respecto de todos los impuestos del CTD. En la medida en que el Decreto 408-10, de rango inferior al CTD, introduce condiciones que restringen ese mandato legal y, más aún, cuando la Norma General 01-22 de la DGII, de rango aún más inferior al CTD que el referido decreto, profundiza esas restricciones y añade otras, ambos instrumentos incurren en transgresión al principio de jerarquía normativa, que subordina el reglamento a la ley. Como hemos expuesto, en el caso que analizamos la norma inferior modifica a la superior, que es precisamente lo que el principio de jerarquía normativa prohíbe.

IV.  Conclusiones

El análisis que presentamos en este artículo nos lleva a concluir que el conjunto de condiciones, restricciones y limitaciones que el Decreto 408-10 y la Norma General 01-22 incorporan al régimen del artículo 323 del CTD genera una situación de inseguridad jurídica que, desde nuestro punto de vista, son constitucionalmente impugnables. El contribuyente que lee el artículo 323 del CTD encuentra una norma clara y amplia, pero al intentar aplicarla, se encuentra con la situación de que un decreto y una norma de rango administrativo le exigen cumplir condiciones que la ley no menciona, obtener aprobaciones que la ley no requiere y considerar plazos post-reorganización que ninguna ley establece.

La brecha entre lo que la ley dice y lo que la práctica administrativa demanda no es una cuestión menor de procedimiento, es una ausencia de la certeza jurídica que todo contribuyente tiene derecho a reclamar bajo un ordenamiento tributario-constitucional que proclama la legalidad como principio rector del régimen tributario y, ello, a su vez, en franca violación al principio de seguridad jurídica, de previsibilidad y certeza normativa, reconocido también a los administrados por la Ley No. 107-13 sobre los Derechos de las Personas en sus Relaciones con la Administración y de Procedimiento Administrativo, en su artículo 3.

Ahora bien, debemos aclarar que lo expuesto a lo largo de este artículo no quiere decir que el Decreto 408-10 y la Norma General 01-22 carezcan de total valor normativo. Tampoco decimos que no debe existir reglamentación de las reorganizaciones. Por el contrario, la reglamentación es necesaria, pero no debe exceder los límites que la ley establece y debe ser constitucionalmente legítima. No debe redefinir la ley en ningún sentido, ni establecer condiciones que la ley no dispone para convertir en excepción lo que la misma instituye como la regla general.

Si el legislador dominicano considera que el régimen del artículo 323 del CTD debe ser condicionado al propósito económico de la reorganización, a la similitud de actividades de las partes, a la operatividad declarada de las entidades participantes, o a períodos de permanencia post-cierre, o a cualquier otra limitación, restricción o condición, tiene el mecanismo idóneo para establecerlo: una ley emanada el Congreso Nacional. Mientras esa ley no exista, esas condiciones no son derecho vigente, sino más bien, en nuestra opinión, excesos normativos que el contribuyente no está obligado a acatar y que los órganos jurisdiccionales competentes están llamados a corregir.

La neutralidad fiscal en las reorganizaciones empresariales no es una concesión graciosa de la DGII. Es un mandato legal, y los mandatos legales no se pueden condicionar por disposiciones de carácter administrativo.

Bibliografía

[1] Ley No. 11-92 del 16 de mayo de 1992, que aprueba el Código Tributario de la República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 323.

[2] Decreto No. 408-10 de Concentración Empresarial, del 12 de agosto de 2010, Artículo 1, numeral 3.

[3] Si bien el artículo 323 del CTD utiliza el término "impuesto", en singular, entendemos que esa formulación no puede interpretarse de manera aislada como referida, exclusivamente, al ISR. En primer lugar, la expresión "de esta ley" remite al CTD en su totalidad, que es el cuerpo normativo que contiene no solo al ISR, sino múltiples impuestos, de modo que "el impuesto de esta ley" equivale, a "los impuestos de esta ley." En segundo lugar, una interpretación restrictiva del singular estaría, a todas luces, contra el propósito declarado del Decreto 408-10 y de la Norma General 01-22: si el principio de neutralidad persigue eliminar toda presión tributaria sobre las decisiones de reorganización, limitarlo a un solo impuesto mientras los demás tributos de la misma ley permanecen aplicables, viciaría la garantía que el legislador quiso establecer. En tercer lugar, y con notable elocuencia, la propia Norma General 01-22 reconoce en sus considerandos que el uso del singular "genera una situación de ambigüedad", y resuelve expresamente esa ambigüedad confirmando, con apoyo en el artículo 9 del Decreto 408-10, que "el alcance de dicho principio es respecto a todos los impuestos establecidos en el Código Tributario." En consecuencia, el instrumento normativo de menor jerarquía en este régimen tributario confirma, en sus propios considerandos, la interpretación amplia que aquí sostenemos, privando de todo fundamento cualquier argumento posterior que pretenda limitar la neutralidad fiscal que aplica a las reorganizaciones en virtud del artículo 323 solo al ISR.

[4] Decreto No. 408-10, República Dominicana, considerandos.

[5] Ley 11-92, República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 323.

[6] Decreto No. 408-10, República Dominicana, artículo 1, letra A).

[7] Ley 11-92, República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 323.

[8] Ley 11-92, República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 292.

[9] Decreto No. 408-10, República Dominicana, considerandos.

[10] Decreto No. 408-10, República Dominicana, considerandos.

[11] Decreto No. 408-10, República Dominicana, artículo 1, letra B).

[12] Ley 11-92, República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 323.

[13] La Ley 479-08 General de las Sociedades Comerciales y Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada establece en su artículo 3: “Artículo 3. (Modificado por la Ley 31-11, de fecha 11 de febrero de 2011) Se reconocerán los siguientes tipos de sociedades: a) Las sociedades en nombre colectivo; b) Las sociedades en comandita simple; c) Las sociedades en comandita por acciones; d) Las sociedades de responsabilidad limitada; e) Las sociedades anónimas; d) Las sociedades anónimas simplificadas (SAS) Párrafo I.- La ley reconocerá además la sociedad accidental o en participación, la cual no tendrá personalidad jurídica. Párrafo II.- Esta ley reglamentará, además, la empresa individual de responsabilidad limitada. Párrafo III.- Las sociedades anónimas simplificadas (SAS) pueden ser constituidas por acto de voluntad de dos o más personas. Párrafo IV.- Las entidades de intermediación financiera constituidas en forma de sociedades anónimas se regirán por las disposiciones de la Ley Monetaria y Financiera, los Reglamentos que para su desarrollo dicte la Junta Monetaria y los Instructivos que dicten el Banco Central y la Superintendencia de Bancos en el área de sus respectivas competencias. Las disposiciones de la presente ley, sólo le serán aplicables en lo que no esté expresamente dispuesto en las mismas.”

[14] Decreto No. 408-10, República Dominicana, artículo 9, párrafo I

[15] Norma General No. 01-22 de la DGII, de fecha 4 de enero de 2022, artículo 1. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf

[16] Norma General No. 01-22 de la DGII, artículo 2. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf 

[17] Ley 11-92, República Dominicana, Gaceta Oficial No. 9835, artículo 323.

[18] Norma General No. 01-22 de la DGII, artículo 2. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf 

[19] Norma General 01-22 de la DGII. Considerandos. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf 

[20] Norma General No. 01-22 de la DGII, Visto. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf 

[21] Norma General 01-22 de la DGII, artículo 16. Disponible en: https://dgii.gov.do/legislacion/normasGenerales/Documents/Otras%20Normas%20de%20Inter%C3%A9s/Norma01-22.pdf 

[22] David Infante Henríquez, Periódico Listín Diario, Facultad normativa de la Administración Tributaria, República Dominicana, noviembre de 2021. Disponible en: https://listindiario.com/economia/2021/11/11/696402/facultad-normativa-de-la-administracion-tributaria.html

[23] David Infante Henríquez, Facultad normativa de la Administración Tributaria, República Dominicana. Disponible en: https://listindiario.com/economia/2021/11/11/696402/facultad-normativa-de-la-administracion-tributaria.html