En los últimos años se ha visto el avance acelerado de la tecnología y se han desencadenado importantes innovaciones relacionadas con los usos de la tecnología de la información (y de la denominada “economía digital”). Aunado a esto, también hemos visto distintos intentos de abordar el tema de la prestación de servicios digitales.
En su interés de enfrentar los retos que presenta la economía digital y lograr mejorar los índices de recaudación, diferentes Administraciones Tributarias han estado evaluando y estableciendo distintos mecanismos para la fijación de gravámenes a la prestación de servicios realizada a través de plataformas digitales por proveedores con residencia fiscal en el extranjero (i.e., Netflix, Airbnb, Spotify, Uber, entre otros). Este tipo de iniciativas han sido impulsadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) en la acción número 1 del Plan sobre la Erosión de las Bases y la Transferencia de Beneficios, mejor conocido como “BEPS”, por sus siglas en inglés (Base Erosion and Profit Shifting).
En este mismo interés, el Estado dominicano ha emitido un proyecto de reglamento el cual tendría por objeto establecer cómo operaría la colección del impuesto sobre los servicios de esta naturaleza (i.e., forma de recaudación, delimitación de los sujetos obligados, entre otros) aplicándose, para este fin, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios (“ITBIS”).
La prerrogativa actual de las autoridades estatales podría tener cierta justificativa, en su entendido de que (1) existiría una brecha impositiva si no se gravan estos servicios, dado que esas empresas proveedoras no domiciliadas en el país producen valor por el consumo realizado por los usuarios locales, y que ese consumo en el país no está representando ninguna ganancia para el mismo, precisamente por tratarse de prestadores sin presencia en la República Dominicana para fines fiscales; y, (2) se considera que se manifiesta una competencia desleal y falta de equidad entre los prestadores o proveedores digitales residentes en el país, los cuales están sujetos al pago de todos los impuestos ordinarios, y los proveedores extranjeros, los cuales actualmente, no tributan.
Por estas razones, muchos otros países desde hace años ya han establecido, un gravamen a los servicios digitales, en algunos casos con el ITBIS (impuesto al valor agregado o “IVA” como es denominado en otros países), en otros con el impuesto sobre la renta (“ISR”) y, en otros, incluso con ambos.
Cabe comentar que dicho gravamen a los servicios digitales no ha sido establecido solo en países del primer mundo como es el caso de España, Rusia y Suiza, sino también en países con un contexto económico más similar al nuestro, como Colombia, Uruguay y Argentina. Ahora bien, todos estos países antes mencionados han promulgado leyes con el fin de regular el tratamiento del impuesto, esto impulsado por el crecimiento de la economía digital.
Por lo que, la imposición de mecanismos de cobro de impuestos a servicios digitales responde a una realidad que deben de asumir los sistemas fiscales tradicionalmente territoriales como el nuestro, de manera que resulta necesaria la adecuación de la legislación tributaria a fin de gravar este tipo de servicios. La necesidad de establecer el gravamen es evidente, ahora bien, nos surgen las siguientes interrogantes, respecto al tema: ¿un reglamento es el instrumento jurídico a considerar? ¿y, a su vez, sería el ITBIS el gravamen?
En este aspecto, es importante puntualizar que todos los países mencionados han optado por establecer el gravamen mediante la vía legislativa. En el caso de Colombia, por ejemplo, a través de la Ley 1819 del año 2016, sobre la Reforma Tributaria, se comenzó a gravar con el IVA el acceso a ciertas plataformas digitales. En el caso de Uruguay, a partir de enero del año 2018 se estableció el gravamen a las empresas que prestan servicios digitales, esto a través de la Ley 9.535 y el Decreto 144/018 que reglamenta dicha ley. Asimismo, Argentina, mediante la reforma tributaria del año 2018, que es instituida mediante la Ley 27.430, estableció modificaciones al IVA, con el fin de gravar con este impuesto los servicios digitales prestados por sujetos residentes en el exterior.
Aspectos sobre la jerarquía normativa
En el caso nacional se pretende instituir por la vía reglamentaria un gravamen a una actividad específica que no estaría alcanzada expresamente por las disposiciones de la Ley No. 11-92 (o, el comúnmente denominado “Código Tributario dominicano o CTD”) en lo concerniente al ITBIS, lo cual no solo es contrario al precedente internacional (ley), sino también al principio de jerarquía normativa. Entonces, ¿no sería la reforma de la ley el mecanismo idóneo para establecer el alcance de este impuesto?
La idea de la suficiencia de un reglamento para este fin corresponde a que se ha pretendido considerar que el hecho de que el CTD no contemple en su artículo 344 la exención del ITBIS a la prestación de servicios digitales implica que automáticamente estos servicios estarían gravados, pues se considera que estarían alcanzados por la base imponible del ITBIS.
No obstante, esta es una consideración perfectamente debatible y, por ende, justificable la necesidad de una reforma para la aplicación del ITBIS a este tipo de servicios.
En este sentido, ¿realmente se estaría considerando que el legislador del año 1992 (y del año 2011), habrían concebido de manera premeditada los servicios digitales y el alcance del ITBIS a esos prestadores domiciliados en el exterior? ¿Este alcance no estaba dirigido a exclusivamente a los prestadores locales, entendiendo que los prestadores no domiciliados en el país ya eran alcanzados por los impuestos de su propia legislación?
En la época en que fue promulgado el CTD no existían los avances actuales de la economía digital, por lo que la prestación de servicios digitales por entidades extranjeras no era una realidad que se estuviera contemplando en ese momento, y por lo tanto, es poco probable que se trate de una actividad sobre la que se estuviera legislando para otorgarle un tratamiento fiscal determinado (como incluirlo en la base imponible del ITBIS o intencionalmente excluirlo de las exenciones de este impuesto contenidas en el CTD).
Por lo que, procurar la imposición del ITBIS a servicios de esta naturaleza debería ser expresamente establecido en la legislación, al hacerse una reforma a las disposiciones que rigen este impuesto.
Aspectos sobre la idoneidad del ISR frente al ITBIS
Tomando en cuenta el sistema tributario actual ¿es el ITBIS el impuesto aplicable para captar una parte del valor que están creando las empresas domiciliadas en el exterior por la prestación de servicios digitales a usuarios en el país?
Según es reconocido en uno de los considerandos del proyecto de reglamento, el principio del destino en el caso del ITBIS se refiere a que el gravamen al consumo de servicios y bienes intangibles objeto de comercio internacional, está diseñado para asegurar que dicho impuesto se aplique en la jurisdicción fiscal donde se produce el consumo o captación final, lo que mantiene la neutralidad del sistema.
En este mismo orden, es necesario precisar que, justamente por lograr la neutralidad en el comercio internacional, este es el principio de preferencia para la Organización Mundial del Comercio (“OMC”), frente al principio de origen, en virtud del cual se aplica el impuesto en las distintas jurisdicciones donde se crea valor.
Sin embargo, aceptando incluso la factibilidad de la aplicación del principio del destino al ITBIS, es necesario precisar que lograr la materialización de este principio conllevaría una reforma en la normativa actual, de manera que las actividades “digitales” en efecto sean alcanzadas por el ITBIS, ya que de la normativa actual no se puede asumir el tratamiento fiscal pretendido.
En principio, las normas tributarias obligan en el territorio, por lo que la preponderancia del factor “consumo” sobre el factor “lugar” de prestación de los servicios no se contempla bajo los preceptos actuales, y por consiguiente, basar la territorialidad del ITBIS exclusivamente en el principio del destino, no es una realidad que se infiera a partir de nuestra legislación sobre este impuesto, más aun considerando que por principio constitucional, no podemos inferir en materia tributaria, por lo que la ley debe ser clara.
Por otro lado, entendiendo que la “exportación de servicios” es una actividad que se encuentra exenta de la aplicación del ITBIS, y que la prestación de los servicios digitales desde el exterior de cara al consumidor pudiera definirse como una “importación de servicios”, entonces ¿la importación de servicios sí estaría alcanzada por las disposiciones del artículo 335 del CTD a diferencia de la exportación de los mismos? En el contexto legal actual esta actividad no constituye un hecho gravado por el ITBIS, pero debería contemplarse esta inclusión en el caso de que se pretendiera asignarle el papel de contribuyente a quien efectivamente asumiría la carga tributaria.
Otro aspecto relevante a considerar es el hecho de que el literal d) del artículo 4 del Decreto 293-11 contentivo del Reglamento de ITBIS establece que el arrendamiento de derechos o de bienes intangibles es una operación no sujeta a este impuesto.
Por lo que, si bien es cierto que los servicios digitales, por la novedad que representan, no es seguro que hayan sido evaluados al promulgarse el CTD, según fue expresado con anterioridad, nos surge la siguiente inquietud: ¿la prestación de los servicios digitales pudiera catalogarse como el arrendamiento de un derecho?
Lo anterior, considerando que en la mayoría de los casos la prestación de este tipo de servicios consiste en el pago continuo por el uso de una plataforma digital, es decir de cara al proveedor establecido en el exterior opera una suscripción para el acceso a la referida plataforma, por lo que dependiendo el diseño de pago, más que la “prestación de un servicio”, puede ser visto como “el arrendamiento de un derecho o bien intangible”, y por consiguiente, no sujeta al pago del ITBIS.
Mientras que, en el caso del ISR, el sistema tributario dominicano, a diferencia de lo que resulta en muchos otros países, según se puede constatar en el artículo 270 del CTD, ya planteaba la obligación de que las personas físicas, jurídicas o entidades no residentes que obtuvieran rentas sin mediación de establecimiento permanente tributaran de forma separada por cada renta sometida a gravamen, por lo que en principio bajo la regulación del ISR, entidades no domiciliadas o residentes en el país para efectos fiscales (i.e., como Netflix o Spotify) estarían obligadas a tributar en el mismo, en la medida en que se determine que esas entidades (no residentes o domiciliadas) reciben rentas de fuente dominicana de esos usuarios que son residentes fiscales en el país.
Entendiendo que se trata de renta de fuente dominicana, entre otras, aquellas “(…) que provienen de capitales, bienes o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en la República Dominicana; las obtenidas en la realización en el país de actividades comerciales, industriales agropecuarias, mineras y similares (…)”, según es definido en el artículo 272 del CTD.
En este caso, el reto para las Administraciones Tributarias actuales, como la nuestra, se presenta en el mecanismo de cobro a implementar para poder retener parte de los ingresos que obtienen las empresas con domicilio fiscal en el exterior por la prestación de servicios de esta naturaleza, pues como en este caso el consumidor del servicio es una persona física, no existe un mecanismo para que el mismo pueda retener el 27% por el pago al exterior por concepto de ISR, según es dispuesto en el artículo 305 del CTD, como acontece en el caso de los pagos de renta de fuente dominicana realizados por las personas jurídicas a residentes en el exterior.
No obstante, atendiendo a la imposibilidad de realizar la retención por medio de los consumidores, y considerando que se trata de empresas sin domicilio ni establecimiento permanente en el país, muchos países han optado por procurar establecer sobre el deber de agente de retención vía la entidad financiera, y en otras jurisdicciones, como por ejemplo la nuestra, según se puede constatar en el artículo 7 del proyecto de reglamento, lo que se pretende es instaurar un registro por parte de las empresas no residentes o domiciliadas como contribuyentes. A su vez, cabe preguntarse si, en efecto, sería eficiente el mecanismo propuesto si el objetivo meta es el de lograr recaudar.
Por lo tanto, y a pesar de las novedades que representa la economía digital, bajo la normativa existente del ISR, de manera generalizada, se determina el gravamen a los ingresos provenientes de renta dominicana obtenidos por residentes en el extranjero, por lo que es posible recaudar este impuesto, en razón de los ingresos obtenidos por la prestación de servicios digitales a residentes en el país (pago de renta de fuente dominicana), no obstante, en este supuesto restaría ver opciones, por parte de las Administraciones Tributarias de cómo optimizar el recaudo de ese gravamen cuando el usuario o cliente del proveedor del exterior es persona física, ya que el mismo no estaría aprovechando el gasto.
Por lo tanto, entendemos que el establecimiento del gravamen a través del ITBIS no es posible bajo la legislación actual, por lo que consideramos oportuno que el Estado dominicano evalúe la posibilidad de aplicar un impuesto basado en criterios como “renta gravada” y no necesariamente criterios como “consumo”.
Finalmente, y de manera alternativa, consideramos oportuno hacer referencia a la recomendación realizada por la OCDE en su “Plan de acciones BEPS” publicado en el año 2015, en relación a la acción número 1, respecto de la modificación de la definición de establecimiento permanente, señalamiento que también ha realizado la Comisión Europea en su “Recomendación de la Comisión relativa a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa de marzo 2018” al considerar necesario que se amplíe el concepto de establecimiento permanente en los convenios en materia de doble imposición, abordando dentro de este concepto, la presencia digital significativa a través de la cual la actividad de una empresa se realiza total o parcialmente en otra jurisdicción. De este modo, entendemos que, de manera unificada, a nivel internacional, se pudieran establecer condiciones similares de recaudo y gravamen.